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Facturas rectificativas: Nueva normativa según el R.D. 87/2005

Se ha aprobado, con cierto retraso, el Real Decreto 87/2005, 31 de enero (de BOE de 1 de febrero) por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento de los Impuestos Especiales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. A pesar de que estas modificaciones son de rango reglamentario, constituyen unos cambios de trascendencia práctica incuestionable, destacando la revisión efectuada al régimen de la rectificación de facturas o documentos sustitutivos. Este Real Decreto flexibiliza la emisión de facturas y documentos rectificativos, con el fin de superar los problemas surgidos con la normativa vigente -con los efectos retroactivos al 1 de enero de 2004- y la rectificación de las anotaciones registrales.
Pedro-Bautista Martín Molina, Abogado - Economista. Titular E.U. de Hacienda Pública y Sistema Fiscal de la UNED
Partida Doble, N.º 170, Octubre 2005, Editorial ESPECIAL DIRECTIVOS

Etiquetas: Impuesto sobre el valor añadido, Facturas

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Desde el punto de vista de la administración de empresas, la aparición del R.D. 87/2005 ha supuesto una aclaración significativa sobre las obligaciones formales en materias de facturación. El artículo comenta detalladamente los aspectos más críticos.

1. EL REGLAMENTO DE LAS OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN

El Real Decreto 1496/2003, 28 de noviembre, aprobó el Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, motivado fundamentalmente por la necesidad de adaptar la normativa interna de facturación (constituida por el derogado Real Decreto 2402/1985) a lo establecido por la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, que a su vez modifica la Sexta Directiva de IVA (Directiva 77/388/CEE) con el objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el IVA. Esta disposición reglamentaria es la principal norma que regula, en la actualidad, la facturación a efectos fiscales.

Este Reglamento aclaró y precisó determinadas obligaciones en materia de facturación, como son, entre otras, las relativas a la expedición de facturas rectificativas. Sin embargo, ha sido la reforma sobre este tema la que ha suscitado más dudas interpretativas y más problemas prácticos de cumplimiento a los obligados tributarios, como se recoge en la Exposición de Motivos de este Real Decreto 87/2005 ("Desde la entrada en vigor de la nueva regulación reglamentaria de esta materia, se han constatado en las complejidades que implica su cumplimiento, razón por la cual se ha considerado conveniente la aclaración de su contenido...").

A tal efecto, el nuevo texto reglamentario mantiene una parte de los requisitos que se exigen a los documentos de rectificación, pero aclara que los citados documentos pueden indicar directamente la rectificación efectuada con independencia de su signo, por lo que se habilita la expedición de estos documentos con importes negativos.

Como es sabido, el art. 13 del Reglamento se ocupa de regular la materia de facturas y documentos rectificativos. En la anterior redacción de este precepto, se establecía que en las facturas rectificativas debían de consignarse los datos de base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria, tal y como resultaran de la modificación realizada. En la práctica, estos requisitos suponían la obligación de expedir una nueva factura, lo que implicaba la eliminación -de facto- de la práctica de expedir facturas negativas o de abono, procedimiento muy extendido entre los obligados tributarios para la rectificación de facturas. Con la nueva redacción de este precepto se pretende un mejor cumplimiento con las obligaciones de facturación y un mayor acercamiento entre las prácticas mercantiles y fiscales. La expedición de facturas rectificativas por diferencias supone, en la práctica, el reconocimiento al buen hacer de los obligados tributarios.

Las modificaciones introducidas por el Real Decreto 87/2005 tienen vigencia desde el 1 de enero de 2004, lo que permite dar una cobertura normativa tanto a los sujetos pasivos que hayan actuado conforme a la anterior redacción del art. 13, como a aquellos otros sujetos que se hayan ajustado a las modificaciones introducidas por el citado Real Decreto 87/2005.

2. LOS SUPUESTOS DE EXCLUSIÓN A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA RECTIFICATIVA

El contenido del apartado 1º y 2º en su párrafo primero del art. 13 no ha variado con la aprobación del Real Decreto 87/2005. Se mantienen, pues, los casos en los que es obligatorio la expedición de facturas o documento sustitutivo rectificativo:

  • a) Cuando la factura o el "tique" original no cumpla con todos y cada uno de los requisitos en cuanto al contenido que el Reglamento prevé para las facturas (art. 6) o para los tiques (art. 7).
  • b) Cuando en la factura original las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente.
  • c) Cuando por aplicación del art. 80 de LIVA se hubieran producido circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible, como las siguientes:
    • Devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización (1) .
    • Descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad a la operación.
    • Cuando, por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio, queden sin efecto, total o parcial, las operaciones gravadas o se altere el precio con posterioridad.
    • Cuando el destinatario no satisfaga el precio de las operaciones, siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de quiebra.
    • Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables y hayan transcurrido más de dos años desde el devengo y se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor.

Por otro lado, la norma en vigor admite la sustitución de tiques por facturas, en la medida en que aquéllos se hubieran expedido correctamente, no dando lugar a la expedición de facturas rectificativas. Es práctica habitual de muchas empresas expedir tiques en los puntos de venta -bien porque sus sistemas no les permiten expedir factura en el momento o por otras causas- que, con posterioridad, son sustituidos por facturas, cuando los clientes solicitan la expedición de la factura original (2) . De esta forma, si los tiques se expidieron conforme a lo establecido en el art. 7 del Real Decreto 1496/2003, las facturas expedidas como consecuencia del canje de aquéllos no tienen la consideración de facturas rectificativas, debiendo, por tanto, atenerse al cumplimiento de los requisitos contenidos en el art. 6 del citado Reglamento.

El Real Decreto 87/2005 no introduce ninguna novedad respecto al procedimiento de canje de tiques por facturas, por lo que queda pendiente de resolver el tratamiento que han de recibir los tiques sustitutivos y el plazo en que se tiene que efectuar dicho canje. Cabe pensar que los tiques sustitutivos deben quedar anulados una vez expedida la factura, para evitar la duplicidad documental de las operaciones en ellos documentados.

Ahora bien, la modificación introducida por este Real Decreto 87/2005 se refiere a los casos de excepción a la obligación de expedir factura rectificativa, dando para ello una nueva redacción al art. 13.2 segundo párrafo.

Por un lado, los cambios más relevantes introducidos por este precepto son los siguientes:

  • a) La excepción de la obligación de expedir factura se extiende, además de a los supuestos de devolución de envases y embalajes, a la devolución de mercancías (" Cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías y de envases y embalajes ... ").
  • b) Se admite expresamente que el resultado de la rectificación sea positivo o negativo, dando entrada así a la expedición de las denominadas facturas negativas (" La rectificación se podrá realizar de este modo (...) con independencia de que su resultado sea positivo o negativo ").

Por otro lado, la nueva redacción de este precepto determina las características del procedimiento de rectificación por el que se regulan las obligaciones de facturación:

  • a) Es un procedimiento en el que se releva de la obligación de expedir una factura rectificativa ("... no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo ...").
  • b) Es un procedimiento que alcanza exclusivamente a los casos de modificación de la base imponible por la devolución de mercancías y de envases y embalajes, excluyendo y dejando sin efecto a las prestaciones de servicios.
  • c) Es de carácter opcional, por lo que no impide que los obligados tributarios emitan facturas rectificativas -cuando no les corresponda según este nuevo precepto-, cuando en la práctica habitual sea más favorable para ellos de acuerdo con sus procedimientos particulares de facturación.
  • d) Es un procedimiento excepcional que se utiliza para efectuar determinadas rectificaciones sin necesidad de documentar aquéllas mediante el procedimiento general de expedir facturas rectificativas.

Así, si una entidad mercantil, en su práctica habitual de comercialización, utiliza un criterio de continuidad y de fidelidad con los agentes proveedores y/o clientes, es previsible que cuando se produzca un suministro posterior, se pueda instrumentar en él la rectificación, por lo que no sería obligatorio la expedición de una factura rectificativa. Sería, pues, en ese momento, y con ocasión de la expedición de la factura que documente el suministro, cuando se produzca la correspondiente rectificación ("... se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro ...").

La cuestión siguiente será ¿cuándo se ha de producir el suministro posterior? No ha de producirse simultáneamente a la devolución de mercancías, envases o embalajes que dan pie a la rectificación, sino en un futuro, sin que en ningún caso este precepto establezca un plazo explícito entre el momento en que se produce la devolución y el futuro suministro.

Resulta obvio que los tipos de gravamen que se van a utilizar en la devolución de mercancías y de envases y embalajes serán los mismos que se aplicaron en la compra y que, además, se van a aplicar en las entregas del nuevo suministro ("La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo ...").

Por tanto, la factura que se expida con ocasión del nuevo suministro en la que se documente una devolución de mercancías o de envases y embalajes, no tiene la consideración de factura rectificativa. El motivo por el cual se emite esta factura es la entrega de un bien y no la devolución de uno anterior, sin perjuicio de que la citada factura resulte ser el vehículo formal para documentar la citada devolución. En este sentido, no importa el signo (positivo o negativo) del resultado final de la factura expedida por el nuevo suministro, ya que el importe de la devolución puede ser inferior o superior a la cuantía del nuevo suministro.

Por último, si el obligado tributario no opta por este procedimiento de rectificación o bien no cumple con los requisitos para su aplicación, deberá expedir una factura rectificativa obligatoria en los términos regulados en los demás apartados de este art. 13.

2.1. Un ejemplo práctico de aplicación

El 12 de abril de 2005, la empresa Alfa, S.A. vende unas mercancías (pañuelos) por importe de 10.000 euros, con unos envases susceptibles de devolución valorados en 500 euros. La operación está gravada al tipo del 16% de IVA.

Debido al mal estado de algunos pañuelos, se produce una devolución valorada en 2.000 euros, el 15 de abril.

Seguidamente, el 20 de abril, esta compañía vende al mismo cliente otras mercancías (calcetines) por un importe de 1.000 euros. En el momento de efectuar esta última entrega se devuelven los envases originales del anterior pedido.

2.1.1. Operación de venta de pañuelos realizada el 12 de abril de 2005

La anotación contable correspondiente a esta venta será:

im0000304585

Como ya se sabe el contenido básico de una factura viene recogido en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. En este ejemplo sólo se van a tomar los datos numéricos que forman el cuerpo de la factura.

Concepto:

im0000304586

2.1.2. Operación de venta de una partida de calcetines el 20 de abril de 2005

Con carácter previo se ha producido una devolución de mercancías (pañuelos) el 15 de abril, pero ha sido documentada en un momento posterior, justo con la emisión de la nueva factura de venta. Además se devuelven los envases y embalajes que fueron utilizados en la primera operación.

A pesar de que estos tres hechos económicos se van recoger en un mismo documento, se establecen tres anotaciones contables: la devolución de pañuelos, la devolución de los envases y embalajes y la venta de calcetines.

im0000304587

im0000304588

im0000304589

La factura que se debe expedir estará compuesta por estos tres hechos:

Conceptos:

im0000304590

3. EL CONTENIDO DE LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS Y LOS ELEMENTOS DIFERENCIADORES

La factura rectificativa es de la misma naturaleza que una factura ordinaria o completa, por lo que tiene que reunir con los datos y requisitos de las facturas recogidos en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003 sobre la regulación de la obligación de facturación. Así se dispone en el art. 13.5 del Real Decreto 87/2005 ("la factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7 ...").

¿Cuáles son estos requisitos? El citado art. 6 relaciona una serie de datos con los que debe contar una factura, una especie de contenido mínimo, sin perjuicio de que pueda incluirse cualquier otra mención. El contenido básico es el siguiente:

  • 1. Número y, en su caso, serie.
  • 2. Fecha de expedición.
  • 3. Nombre y apellidos o razón social completa, tanto del obligado a expedir la factura como del destinatario de la misma.
  • 4. Número de identificación fiscal del empresario o profesional y, en algunos casos, del destinatario.
  • 5. Domicilio de ambas partes.
  • 6. Descripción de las operaciones.
  • 7. Tipo/s impositivo/s aplicado/s a las operaciones.
  • 8. Cuota tributaria que se repercuta.
  • 9. Fecha en que se han realizado las operaciones, siempre que no coincida con la fecha de expedición

Ahora bien, las facturas rectificativas introducen algunos datos específicos y otros ya existentes se presentan de distinta forma. Así, los principales elementos diferenciadores de las facturas rectificativas son los siguientes:

3.1. Constancia de la rectificación

a) Se tiene que hacer constar la condición de documento rectificativo. Es un dato añadido a los requisitos generales, que consiste en una mención específica de la naturaleza rectificativa del documento.

3.2. Serie

b) Es obligatorio que en la expedición de estas facturas rectificativas se establezca una serie específica (art. 6.1 a) del Real Decreto 1496/2003).

3.3. Causa

c) Se tiene que describir la causa que ha motivado la rectificación -dato adicional que no se exige en las facturas ordinarias-. Es un requisito más complejo en su concreción que el anterior, pues dependerá de las razones que motiven la rectificación que se documenta. De todas formas, es conveniente señalar que lo que ha de describirse con el suficiente detalle no es la operación a la que se refiere la rectificación, -pues esa operación ya se describió en su día cuando se expidió la factura original- sino la rectificación en sí misma o, dicho de otro modo, la causa de la rectificación.

3.4. Identificación

d) Han de constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificativo, como así se menciona expresamente en el art. 13.4 según redacción del Real Decreto 87/2005 ("La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado...").

Ahora bien, este precepto no señala cuál es la forma en la que se ha de proceder a realizar esta identificación. Por analogía con el Derecho tributario y atendiendo al sentido propio de las palabras, parece obvio que la identificación de este documento ha de ser "inequívoca", de manera que permita tener certeza acerca de la factura original que ha motivado la rectificación. Así, el número y la serie de la factura rectificada serán, en principio, los medios idóneos para proceder a esta identificación.

Existen dos excepciones en las que las facturas rectificativas no tienen que hacer constar estos datos de identificación de las facturas rectificadas:

  • Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones (los conocidos como rappels de ventas). En estos casos, la propia naturaleza del descuento hace que éste se refiera a una cantidad de operaciones que puede llegar a ser bastante grande, por lo que la identificación de todos y cada uno de los documentos inicialmente expedidos podría llegar a ser una tarea tediosa o de muy difícil cumplimiento.
  • En los supuestos en que lo autorice expresamente el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), previa petición del interesado.

En ambos casos, el apartado 4 in fine dispone que "... no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del período al que se refieran". Se obliga, al interesado que disfrute de esta excepción, que indique el período al que corresponde la rectificación y no a la liquidación tributaria que corresponda. Bastaría con utilizar conceptos como "descuento año 2005", por ejemplo, sin que sea necesario identificar el mes o el trimestre en curso del cual se realizaron las operaciones cuya documentación se rectifica.

3.4.1. Un ejemplo de aplicación

Durante el ejercicio 2005, una empresa suministra, en distintas operaciones, pañuelos a uno de sus clientes por un importe total de 10.000 euros.

Al finalizar el año, esta compañía concede a este cliente un rappel del 5% sobre el volumen de pedidos (5% de 10.000).

Así, la empresa procede a remitir el total de 500 euros más 80 euros en concepto de IVA (16% de 500) a su cliente, consignando en una única factura este descuento por volumen de pedido, indicando en su contenido "descuentos del año 2005".

3.5. Datos a incluir

Se han de consignar los datos de base imponible, tipo aplicado y cuota. En este punto radica el cambio sustancial introducido por este Real Decreto (art. 13.5), ya que en la redacción anterior cuando la rectificación implicaba una reducción de los datos de base y cuota, no cabía la consignación de datos negativos.

En un principio, este Real Decreto se remite al Real Decreto 1496/2003 por el que se regulan las obligaciones de facturación, disponiendo que en las facturas rectificativas se han de consignar los datos "... a los que se refiere el art. 6.1 f), g) y h)...", que, en definitiva, es la descripción de las operaciones (consignando todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible), el tipo impositivo y la cuota tributaria.

Ahora bien, la nueva redacción de este precepto introduce la posibilidad de consignar los datos de base imponible, tipo y cuota de dos formas diferentes:

  • Bien indicando directamente los datos de la rectificación y expresándolos con su correspondiente signo, positivo o negativo, según proceda. Estas facturas son las denominadas, en terminología mercantil, como notas de abono.
  • Bien recogiendo los datos de base, tipo y cuota tal y como quedan una vez determinada la rectificación, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

3.5.1. Un ejemplo de aplicación

El 12 de abril de 2005, la empresa Alfa, S.A. vende unas mercancías (pañuelos) por importe de 10.000 euros. La operación está gravada al tipo del 16% de IVA. Algunos pañuelos estaban defectuosos, no se produce su devolución aunque se acuerda un descuento por importe de 2.000 euros. El 15 de abril, se expide la preceptiva factura rectificativa.

Resolución indicando directamente los datos de la rectificación:

  • Operación de venta de pañuelos realizada el 12 de abril de 2005

    La anotación contable correspondiente a esta venta será:

    im0000304591

    Como ya se sabe el contenido básico de una factura viene recogido en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. En este ejemplo sólo se van a tomar los datos numéricos que forman el cuerpo de la factura.

    Concepto:

    im0000304592

  • Factura rectificativa expedida el 15 de abril de 2005:

    im0000304593

    La factura rectificativa que se debe expedir de signo negativo será:

    Conceptos:

    im0000304594

    Resolución recogiendo los datos de base, tipo y cuota tal y como quedan una vez determinada la rectificación

  • Operación de venta de pañuelos (12 de abril) y descuento realizado (15 de abril)

    La anotación contable correspondiente a esta venta con descuento será:

    im0000304595

    Como ya se sabe el contenido básico de una factura viene recogido en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. En este ejemplo sólo se va a tomar los datos numéricos que forman el cuerpo de la factura.

    Concepto:

    im0000304596

3.6. Rectificación de la repercusión

En el supuesto en que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto, y motive la presentación de una declaración-liquidación extempóranea o se acuda al procedimiento de devolución de ingresos indebidos. En estos casos se han de señalar el período o los períodos de liquidación de realización de las operaciones objeto de rectificación (art. 13.5 in fine).

El objetivo es el de proporcionar a la Administración tributaria la información suficiente para verificar que la regularización de cuotas repercutidas se ha realizado conforme a los procedimientos previstos en el art. 89.cinco de la Ley 37/1992, del IVA. La norma distingue según se trate de rectificación al alza o a la baja.

En los casos de rectificación al alza -supuestos en los que no se repercutió ni se ingresó el total del tributo correspondiente- los procedimientos que se establecen son los siguientes:

  • Con carácter general, y siempre que no hubiera mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación extemporánea, aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora regulados en el art. 27 de la Ley General Tributaria (LGT).
  • Por excepción, cuando la rectificación proceda por alguna de las causas de modificación de la base imponible o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

En los casos de rectificación a la baja -cuando la rectificación determine una minoración de la cuota inicialmente repercutidas- el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las siguientes alternativas:

  • Iniciar ante la Administración tributaria el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
  • Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba realizarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la citada rectificación.

3.6.1. Un ejemplo de aplicación

En marzo de 2005, una empresa vende una partida de pañuelos a un cliente habitual por valor de 10.000 euros más 1.600 de IVA. En abril de ese mismo año, el cliente le comunica que una parte del pedido está defectuosa, circunstancia por la que la empresa le concede un descuento del 10% (1.000 euros más 160 de IVA).

En este supuesto la rectificación de la repercusión no se puede sustanciar iniciando un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ya que en marzo de 2005 el ingreso de la cuota tributaria era debido. Por tanto, la empresa deberá rectificar en la declaración-liquidación en la que se expida la factura rectificativa (en julio de 2005) o en las siguientes, con el plazo de un año.

3.7. Rectificación conjunta

Se posibilita que mediante una sola factura se rectifiquen varias facturas expedidas con anterioridad, sin otra limitación que en la factura rectificativa se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. En este punto se produce un importante cambio, pues en la anterior redacción de este art. 13 se señalaba que debía expedirse una factura rectificativa por cada factura rectificada.

4. LOS TIQUES RECTIFICATIVOS

La nueva redacción del art. 13 trata de forma conjunta facturas y tiques ("documentos sustitutivos") rectificativos, por lo que cabe deducir que hay una equiparación entre unos y otros documentos. La anterior redacción había suscitado dudas acerca de la equiparación de facturas y tiques en relación con la rectificación, ya que el apartado 2 del art. 13 excluía de cualquier mención expresa de los tiques.

Se refuerza más la idea de que las facturas y los tiques son documentos plenamente válidos para efectuar las correspondientes rectificaciones, no sólo por la modificación introducida en la nueva redacción del art. 4.2 del Real Decreto 87/2005, conforme a la cual cabe la expedición de tiques para la rectificación de la repercusión, sino también por el tratamiento diferenciado de las facturas en relación con la consignación de los datos de tipo impositivo aplicado y contraprestación total a que se refiere el art. 13.5 del citado Real Decreto.

5. REGISTRO DE LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS Y RECTIFICACIÓN DE LAS ANOTACIONES REGISTRALES

Este Real Decreto 87/2005 aclara que una cosa es el registro de las facturas rectificativas y otra diferente la rectificación de una anotación registral que, en su momento, se efectuó de forma incorrecta.

Así, pues, se ha considerado oportuna la revisión del precepto que regula la anotación registral de las facturas, mediante la aclaración de los casos en que procede la rectificación de las anotaciones registrales ( art. 70 del Reglamento del IVA).

En este sentido, es preciso indicar que las facturas rectificativas, expedidas por aplicación de lo establecido en el art. 13 ya estudiado, deben ser objeto de anotación separada en el libro-registro de facturas emitidas consignando:

  • Su número
  • La fecha de expedición
  • La identificación del cliente
  • La naturaleza de la operación
  • La base imponible
  • El tipo impositivo
  • La cuota tributaria.

Además este documento rectificativo debe ya estar registrado en este libro-registro en el momento en que se lleve a cabo la liquidación y el pago del impuesto relativo a estas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

Por otro lado, el sistema de anotación de las facturas rectificativas en el libro-registro de facturas emitidas dependerá de la forma en que hayan sido expedidas, esto es, bien señalando directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada, y, en particular, de los procedimientos de anotación de los sujetos pasivos, que, en cualquier caso, debe permitir calcular con precisión en cada período de liquidación el importe total de IVA que se hubiese repercutido a los clientes.

6. OTRA MODIFICACIONES NORMATIVAS

El Real Decreto 87/2005 introduce tres novedades en el Reglamento del IVA:

  • a) Se incorpora la sustitución del régimen de exención a ciertas operaciones realizadas con materiales de recuperación.(chatarra), por un sistema de inversión del sujeto pasivo. Será el empresario o profesional destinatario de operaciones quien ingresen el IVA repercutido y el que tenga derecho a su deducción. Además, para evitar perjuicios financieros a los empresarios que realizan operaciones con materiales de recuperación, se permitirá la devolución mensual de las cuotas soportadas sin tener que esperar hasta la última declaración del año. Esta modificación es válida para las operaciones que se realicen a partir del 1 de enero de 2005 (Disposición Final única del Real Decreto 87/2005).
  • b) Se adapta el cambio de terminología que se ha establecido en la Ley Consursal, sustituyendo la frase de "quiebra y suspensión de pagos" por la de "concurso de acreedores".
  • c) Se da nueva redacción al art. 73 de este Reglamento y se modifica el mecanismo de liquidación de las cuotas correspondientes a las importaciones y operaciones asimiladas a las mismas. A partir de la entrada en vigor de este Real Decreto 87/2005, de las cuotas que haya que ingresar como consecuencia de la realización de este hecho imponible serán deducibles en la misma declaración-liquidación en la que se proceda a dicho ingreso. Esta modificación supone una alteración en el sistema de liquidación de estas operaciones.

En lo referente al Reglamento de los Impuestos Especiales, este Real Decreto pretende homogeneizar la estructura del Código de Actividad y Establecimiento en todo el ámbito de la Unión Europea, añadiendo a los códigos actuales cuatro dígitos más (cuatro ceros delante de la cifra actual) para que tengan trece caracteres.

(1)

No obstante, en este caso no resulta obligatoria la emisión de una factura rectificativa, pudiendo practicarse la rectificación en la factura expedida en una operación posterior.

Ver Texto
(2)

Con la vigencia del derogado Real Decreto 2402/1985, la Dirección General de Tributos (DGT) había denegado la posibilidad de expedir facturas completas cuando se había expedido con carácter previo un tique o documento sustitutivo. Esta línea argumental se superó con la redacción del precepto que entró en vigor con el Real Decreto 1496/2003.

Ver Texto

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