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La práctica contable en las entidades no lucrativas: Obligaciones formales

Después de realizar una clasificación del sector de Entidades no Lucrativas se realiza una breve exposición de cuáles son las principales obligaciones derivadas de su configuración jurídica, diferenciando la situación actual de la norma y los cambios introducidos en la nueva legislación para seguidamente analizar el impacto de la normativa fiscal en las obligaciones contables, con especial referencia a lo contemplado en la ley de Régimen Fiscal. Finalmente se realizan algunas referencias a las consecuencias contables de la realización de algunas operaciones (acceso a subvenciones), así como aquellas obligaciones derivadas del cumplimiento de normas (tope para gastos de administración) etc.
Fernando Giménez Barriocanal, Universidad Autónoma de Madrid
Partida Doble, N.º 149, Noviembre 2003, Editorial ESPECIAL DIRECTIVOS

Etiquetas: Entidades sin fines de lucro, Fundaciones

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La importancia creciente del sector no lucrativo de nuestro país provoca una mayor preocupación e interés por la adecuada regulación contable del mismo, por ello se ha producido un incremento importante del proceso de normalización contable de las entidades no lucrativas que requiere un análisis que permita conocer y ordenar todas las obligaciones formales que las mismas deben cumplir.

1. INTRODUCCIÓN. EL PROCESO DE NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA

Las obligaciones contables de las entidades no lucrativas de nuestro país han experimentado y continúan haciéndolo actualmente, un importante cambio, tendente al incremento del control por parte de la administración.

En algunos casos, como veremos a continuación, se han impuesto obligaciones superiores a las contempladas para las empresas, como puede ser la obligatoriedad de elaboración del presupuesto y su control.

Este importante esfuerzo normalizador, para el que la mayoría de las entidades no lucrativas no estaba preparada, se ha justificado en los siguientes aspectos:

  • a) Las entidades no lucrativas, al no perseguir como objetivo la obtención de un beneficio, sino el cumplimiento de fines que afectan a la sociedad, amplia el número de personas interesadas en el funcionamiento operativo y económico de la entidad.
  • b) En muchos casos, la actividad desarrollada por la ENL se asemejó mucho al ámbito de lo "público", tanto en sus objetivos, como en el sistema de financiación (aunque no sea por vía coercitiva).
  • c) Muchas ENL reciben subvenciones importantes de la Administración, que requieren necesariamente un control financiero de su aplicación.
  • d) Se precisan mecanismos de control para asegurar el cumplimiento de la verdadera naturaleza de la ENL.

La regulación contable del sector lucrativo de nuestro país corre paralela al proceso de reforma mercantil y contable puesto en marcha en España con la Ley de auditoria de 1988, la reforma de 1999 y el Plan General de Contabilidad de 1990.

La Ley 30/1994 de fundaciones, completada con la tardía adaptación del PGC de 1998, ha supuesto un importantísimo paso en el proceso de normalización del sector, que se completa con la Ley Orgánica de Asociaciones de 2002 y dos proyectos de Ley de fundaciones y de régimen fiscal de las entidades sin fines de lucro. Por otra parte, la actual Ley del Impuesto de Sociedades de 1995, al otorgar un mayor protagonismo a la Contabilidad, (el beneficio se toma como referencia para el cálculo de la base imponible) incide también en las ENL, como veremos posteriormente.

Para exponer de manera coherente el conjunto de obligaciones contables con las que se enfrentan las ENLs, comenzaremos realizando una clasificación del sector que nos permita diferenciar aquellos grupos que tienen una legislación subjetiva diferenciada.

Posteriormente, haremos una breve exposición de cuales son las principales obligaciones derivadas de su configuración jurídica, diferenciando la situación actual de la norma y los cambios introducidos en la nueva legislación.

En un siguiente apartado analizaremos el impacto de la normativa fiscal en las obligaciones contables, con especial referencia a lo contemplado en la ley de Régimen Fiscal.

A continuación, haremos algunas referencias a las consecuencias contables de la realización de algunas operaciones (acceso a subvenciones), así como aquellas obligaciones derivadas del cumplimiento de normas (tope para gastos de administración) etc.

2. EL SECTOR NO LUCRATIVO EN ESPAÑA. CLASIFICACIÓN A EFECTOS JURÍDICO-CONTABLES.

Cuando hablamos de ENLs, nos estamos refiriendo a un conjunto muy amplio de realidades con personalidad jurídica, con finalidades muy dispares y que tienen como elemento común, el que su objetivo no es la obtención de un beneficio económico. Dada la heterogeneidad del sector, resulta muy complejo poder emitir un juicio sobre la importancia económica que tienen en el conjunto de nuestro país, y su contribución al crecimiento y el bienestar social, aunque si podemos afirmar que dicha presencia social es creciente.

Existen múltiples clasificaciones de la ENLs atendiendo a su naturaleza, finalidad, titularidad, etc.

Desde el punto de vista contable, vamos a diferenciar los siguientes grupos:

  • 1. Fundaciones, definidas como "las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general". (art 2 de la ley 50/2002)

    Dentro de estas pueden separarse aquellas de ámbito estatal, de aquellas de ámbito autonómico.

  • 2. Asociaciones, de toda naturaleza, legalmente constituidas, conforme a la legislación vigente (Ley 1/2002)
  • 3. Asociaciones de utilidad pública: se habla de aquellas asociaciones, que por su especial actividad a favor de actividades consideradas de interés general, acceden a un tratamiento especial, que les otorga la legislación.
  • 4. Entidades religiosas: Se trata de un conjunto de entidades procedentes de confesiones religiosas, que tienen suscritos convenios de colaboración con el Estado Español, y que se encuentran inscritas en el Registro de Entidades Religiosas. Dentro de este capítulo por su especial relieve, se encuentran las Instituciones de la Iglesia Católica en España (Conferencia Episcopal, 67 Diócesis, 23.000 parroquias, 900 monasterios de Clausura, órdenes y congregaciones religiosas y más de 13.000 entidades tales como fundaciones, cofradías, hermandades, etc.)
  • 5. Otras realidades con estatuto propio. Al margen de las ya citadas, existen en España un conjunto de realidades con regulación propias como son:
    • Partidos Políticos
    • Sindicatos
    • Cámaras de Comercio
    • Federaciones deportivas, etc.

Por último, aunque no se cite textualmente en ningún manual, pueden citarse las Comunidades de Bienes especiales y las "Comunidades de Propietarios" afectas por la Ley de Propiedad horizontal.

Conviene destacar, antes de cerrar este epígrafe, que esta clasificación tiene como objetivo dividir la ENLs según lo que serán después sus obligaciones contables y tiene un marcado carácter jurídico. En este sentido, el concepto acuñado de ONG, no obedece a ningún grupo concreto de las anteriores, ya que se refiere más bien a la actividad de carácter social que puede desarrollar cualquier de los grupos anteriormente citados.

3. OBLIGACIONES CONTABLES SUBJETIVAS GENERALES

En este apartado vamos a analizar cuales son las obligaciones contables que tienen las ENLs derivadas de su naturaleza jurídica, y reflejadas en la normativa correspondiente.

3.1. Fundación de competencia estatal

3.1.1. La ley 30/1994, de Fundaciones

Según lo establecido en la Ley 30/1994, las fundaciones son entidades sin ánimo que por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general.

Las obligaciones contables estaban contempladas, fundamentalmente, en los artículos 23 y 25.

Artículo 23. Contabilidad, auditoría y presupuestos. 1. Con carácter anual el Patronato de la Fundación confeccionará el inventario, el balance de situación y la cuenta de resultados, en los que consten de modo cierto la situación económica, financiera y patrimonial de la Fundación y elaborará una memoria expresiva de las actividades fundacionales y de la gestión económica que incluirá el cuadro de financiación así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales. La memoria especificará además las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación. 2. Igualmente, el órgano de gobierno de la Fundación practicará la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del año anterior. 3. Se someterán a auditoría externa las cuentas de las Fundaciones en las que concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a. Que el total de su patrimonio supere los cuatrocientos millones de pesetas. b. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos sea superior a cuatrocientos millones de pesetas. c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta. También se someterán a auditoría externas aquellas cuentas que, a juicio del Patronato de la Fundación o del Protectorado, y siempre en relación con la cuantía del Patrimonio o el volumen de gestión, presenten especiales circunstancias que así lo aconsejen. 4. Los documentos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo se presentarán al Protectorado dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente. Los informes de auditoría se presentarán en el plazo de tres meses desde su emisión. El Protectorado, una vez examinados y comprobada su adecuación a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones. 5. Asimismo, el Patronato elaborará y remitirá al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa. 6. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio cuando realicen directamente actividades mercantiles o industriales.

Por su parte, el reglamento de fundaciones, en sus artículos 12 y 13 exponía:

Artículo 12. Régimen presupuestario y contable. 1. El Patronato remitirá al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una Memoria explicativa de los distintos extremos contenidos en aquél. Asimismo, el Patronato presentará al Protectorado, dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente, el inventario, balance de situación, cuenta de resultados, memoria de las actividades fundacionales y de la gestión económica, y liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. La elaboración del presupuesto de las Fundaciones referido al ejercicio siguiente, del balance de situación, de la cuenta de resultados, de la parte de la memoria relativa a la gestión económica y de la liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, se realizará de acuerdo con lo previsto en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades no lucrativas y las normas de información presupuestarias aplicables a estas entidades. 2. La parte de la memoria relativa a las actividades fundacionales deberá contener información identificativa de la Fundación y de cada una de las actividades realizadas en cumplimiento de los fines fundacionales e información sobre usuarios o beneficiarios, personal, ingresos, gastos y patrimonio de la Fundación, además de los cambios en los órganos de Gobierno, dirección y representación. 3. Los documentos a que se refiere el apartado 1 de este artículo serán examinados por el Protectorado para verificar la adecuación de sus aspectos tanto formales como materiales a la normativa vigente. A tal efecto, el Protectorado podrá recabar la información necesaria para completar las exigencias del presente artículo. 4. Si en el examen y comprobación de dicha documentación se apreciasen errores materiales o de hecho subsanables, el Protectorado lo notificará al Patronato para que proceda a su subsanación en el plazo que se señale, no inferior a diez días. Lo mismo hará si se apreciasen defectos de otro tipo para que subsane o rectifique lo que resultara necesario. 5. Si el Patronato no atendiera a la petición de subsanación o rectificación prevista en el apartado anterior, así como si, tras el oportuno requerimiento, no presentara la documentación a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, el Protectorado, a la vista de las circunstancias concurrentes y especialmente de la existencia de buena fe por parte de la Fundación, podrá ejercer las facultades que le confiere el artículo 15.3, b), en relación con el 32.2, b), de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. 6. El Protectorado, examinados los documentos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo y comprobada la adecuación de los mismos a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones. 7. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio cuando realicen directamente actividades mercantiles o industriales. 8. Corresponde al Protectorado la legalización de los libros de las fundaciones, salvo cuando éstas realicen actividades mercantiles o industriales, en cuyo caso la legalización corresponde al Registro Mercantil. Artículo 13. Auditoría externa. 1. A los efectos de fijar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la obligación de someter las cuentas a auditoría externa que señala el artículo 23.3 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, se entiende por patrimonio la cifra del total Activo que figure en el balance de situación de la Fundación, referido siempre a la fecha de cierre del ejercicio. Se entiende, a los mismos efectos, por importe neto del volumen anual de ingresos el del total de los ingresos de la Fundación que figuren en el Haber de la Cuenta de Resultados, como consecuencia de las actividades ordinarias de aquélla. Para determinar el número medio de trabajadores se han de considerar todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la Fundación a lo largo del ejercicio haciendo el promedio según el tiempo durante el cual hayan prestado esta clase de servicios. 2. Cuando las cuentas de la Fundación referentes al patrimonio y al volumen de gestión, determinadas en la forma expresada en los anteriores apartados, presenten especiales circunstancias como pueden ser variaciones sustanciales en el patrimonio y en el volumen de gestión, ausencia no adecuadamente justificada de datos, aportación de datos contradictorios o supuestos similares a juicio del Protectorado, el Patronato por propia iniciativa o a petición de aquél, ordenará la realización de una auditoría externa acordando en su caso con el Protectorado la forma de su realización. En todo caso, la auditoría deberá ser emitida en el plazo de tres meses desde que haya sido ordenada. 3. El Patronato presentará al Protectorado el informe de auditoría externa en el plazo de tres meses desde su emisión. 4. El Protectorado, examinado el informe de auditoría externa y comprobada la adecuación del mismo a la normativa vigente, procederá a depositarlo en el Registro de Fundaciones.

Como puede analizarse, el legislador había incrementado el volumen de información contable a elaborar con relación al ámbito empresarial, incorporando la elaboración del Presupuesto, antes de iniciar el ejercicio económico y su liquidación, junto con las Cuentas Anuales. Además, la elaboración y remisión de dicha información es independiente del tamaño de la fundación, lo que obliga a muchas fundaciones, de tamaño muy reducido, a elaborar un volumen significativo de información.

No obstante, dada la naturaleza de la actividad desplegada por las Fundaciones, la ausencia de lucro y la labor de cubrir necesidades ilimitadas, el presupuesto se configura como la principal herramienta de gestión, por lo que parece lógico el interés del legislador de que dicho documento se elabore y sea público. Los formatos de elaboración los encontramos en la adaptación contable para entidades no lucrativas, de obligado cumplimiento para estas entidades.

3.1.2. La ley 50/2002, de Fundaciones

La nueva ley de fundaciones, (Ley 50/2002) tiene como objetivos, expresados en su preámbulo:

  • Reducir la intervención de los poderes públicos en el funcionamiento de las fundaciones
  • Flexibilizar y simplificar los procedimientos, eximiendo de ciertas obligaciones
  • Dinamizar el proceso fundacional

En cuanto a la regulación contable, esta queda expresada fundamentalmente en el artículo 25.

Artículo 25. Contabilidad, auditoría y plan de actuación. 1. Las fundaciones deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, que permita un seguimiento cronológico de las operaciones realizadas. Para ello llevarán necesariamente un Libro Diario y un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. 2. El Presidente, o la persona que conforme a los Estatutos de la fundación, o al acuerdo adoptado por sus órganos de gobierno corresponda, formulará las cuentas anuales, que deberán ser aprobadas en el plazo máximo de seis meses desde el cierre del ejercicio por el Patronato de la fundación. Las cuentas anuales, que comprenden el balance, la cuenta de resultados y la memoria, forman una unidad, deben ser redactadas con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la fundación. La memoria, además de completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados, incluirá las actividades fundacionales, los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas, los convenios que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el grado de cumplimiento de las reglas establecidas en el artículo 27 de la presente Ley. Las actividades fundacionales figurarán detalladas con los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Igualmente, se incorporará a la memoria un inventario de los elementos patrimoniales, cuyo contenido se desarrollará reglamentariamente. 3. Las fundaciones podrán formular sus cuentas anuales en los modelos abreviados cuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para las sociedades mercantiles. La referencia al importe neto de la cifra anual de negocios, establecida en la legislación mercantil, se entenderá realizada al importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia más, si procede, la cifra de negocios de su actividad mercantil. 4. Reglamentariamente se desarrollará un modelo de llevanza simplificado de la contabilidad, que podrá ser aplicado por las fundaciones en las que, al cierre del ejercicio, se cumplan al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance. b) Que el importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil, sea inferior a 150.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 5. 5. Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas anuales de todas las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros. b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a 2.400.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50. La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo previsto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, disponiendo los auditores de un plazo mínimo de un mes, a partir del momento en que les fueran entregadas las cuentas anuales formuladas, para realizar el informe de auditoría. El régimen de nombramiento y revocación de los auditores se establecerá reglamentariamente. 6. En relación con las circunstancias señaladas en los apartados 3, 4 y 5 anteriores, éstas se aplicarán teniendo en cuenta lo siguiente: a) Cuando una fundación, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las citadas circunstancias, o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado si se repite durante dos ejercicios consecutivos. b) En el primer ejercicio económico desde su constitución o fusión, las fundaciones cumplirán lo dispuesto en los apartados anteriormente mencionados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias que se señalan. 7. Las cuentas anuales se aprobarán por el Patronato de la fundación y se presentarán al Protectorado dentro de los diez días hábiles siguientes a su aprobación. En su caso, se acompañarán del informe de auditoría. El Protectorado, una vez examinadas y comprobada su adecuación formal a la normativa vigente, procederá a depositarlas en el Registro de Fundaciones. Cualquier persona podrá obtener información de los documentos depositados. 8. El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, un plan de actuación, en el que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente. 9. Cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio, debiendo formular cuentas anuales consolidadas cuando la fundación se encuentre en cualquiera de los supuestos allí previstos para la sociedad dominante. En cualquier caso, se deberá incorporar información detallada en un apartado específico de la memoria, indicando los distintos elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil.

En resumen, las modificaciones son las siguientes:

  • a) Se autoriza la utilización de modelos abreviados de rendición de cuentas para aquellas fundaciones que cumplan los requisitos para las sociedades mercantiles. De esta manera, se unifican los criterios de formulación abreviada.
  • b) Se prevé un modelo simplificado de llevar la contabilidad para fundaciones pequeñas (que cumplan al menos dos requisitos de:
    • - Activo inferior a 150.000
    • - Volumen anual de ingresos inferiores a 150.000
    • - Número medio de trabajadores inferior a 5
  • c) Se elimina la obligación de presentar el presupuesto ante el Protectorado y su liquidación sustituyéndolo por un plan de actuación. Esta sea probablemente, la modificación más importante introducida en la Ley, que cierra una polémica sobre lo que suponía la elaboración y entrega del Presupuesto, con las repercusiones que ello tenía en especial, para las Fundaciones de tamaño mediano y pequeño. La Ley no contempla, de manera explícita el formato y contenido del plan de actuación, que queda pendiente de regulación.

Por otro lado, llama la atención de que se mantengan los límites para la obligatoriedad de someter las cuentas a auditoria, en los mismos niveles del texto anterior, cuando se utilizan los criterios establecidos para las sociedades mercantiles para la elaboración de cuentas simplificadas.

En resumen, y a expensas de las modificaciones previstas en el proyecto en materia de Plan Contable, podemos concluir que el texto del proyecto aligera las obligaciones contables de las fundaciones, atendiendo el menos en parte, a las demandas del sector.

3.2. Fundaciones autonómicas

Tanto la Ley 30/1994, como la Ley 50/2002, regulan el funcionamiento de las fundaciones de competencia estatal. Ello quiere decir que cada comunidad autónoma es competente para elaborar sus propia normativa reguladora de fundaciones. Aunque la regulación específica de contabilidad de cada CC.AA. existente a la fecha no difiere de manera relevante, en el Anexo se expone brevemente su contenido.

3.3. Las asociaciones

Al margen de las fundaciones analizadas anteriormente, el otro gran grupo de ENLs de nuestro país lo constituyen las asociaciones. Bajo el paraguas jurídico de "Asociación" existen en España decenas de miles de entidades sin afán de lucro con finalidades muy distintas (asociaciones de alumnos, vecinos, padres, deportivas, etc.) muchas de ellas con fines sociales claramente establecidas. De hecho, la gran mayoría de las ONGs españolas son jurídicamente asociaciones, aunque muchas de ellas hayan adquirido la condición de "utilidad pública".

Hasta la aprobación de la Ley Orgánica 1/2002 de asociaciones, estas se regían por la antigua ley de asociaciones de 1964, cuyo contenido estaba claramente desfasado. En materia contable, la ley de 1964 contemplaba la necesidad de disponer de un libro de cuentas, aunque no explicaba ni su formato, ni la elaboración de cuentas ni en consecuencia, la remisión de las mismas a ningún organismo controlador. Por su parte , el artículo 11 de Decreto 1440/1965, de 20 de Mayo, por el que se dictan normas complementarias de la Ley de Asociaciones, expresaba en sus apartado 4. y 5:

Artículo 11. 4. En los libros de contabilidad figuraran todos los ingresos y gastos de la Asociación, precisándose la procedencia de aquellos y la inversión de éstos. Si el ingreso proviniere de donaciones a las que se refiere el artículo 9 de esta ley, se hará un asiento apara cada una de ellas , con expresión al fin a que se destina y de la referencia al documento de la concesión o ala acto de la aceptación por el órgano que corresponda de la Asociación, así como a la autorización concedida con el citado precepto legal o a hallarse exceptuada del tal requisito la donación con arreglo al párrafo 2 del propio precepto. 5. La Asociaciones formularán anualmente en el mes de Enero un estado de cuentas de sus ingresos y gastos, que pondrán de manifiesto a todos sus asociados, enviando una copia al Gobierno civil dentro de los 5 días siguientes a su formalización

La ley Orgánica 1/2002 de asociaciones, establece las obligaciones documentales y contables en el artículo 14, cuyo contenido es el siguiente.

Artículo 14. Obligaciones documentales y contables. 1. Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación. 2. Los asociados podrán acceder a toda la documentación- que se relaciona en el apartado anterior, a través de los órganos de representación, en los términos previstos en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal. 3. Las cuentas de la asociación se aprobarán anualmente por la Asamblea General.

De este texto se pueden derivar las siguientes consecuencias:

  • a) La contabilidad a elaborar por las asociaciones debe permitir poder obtener la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera (balance), del resultado (cuenta de resultados) y de las actividades realizadas (memoria de actividades). Por tanto, no se puede limitar a un mero libro de entradas y salidas, como venía realizándose anteriormente.
  • b) Aunque del enunciado anterior se deriva la elaboración de cuentas anuales equivalente a las previstas de cuentas anuales equivalentes a las previstas para las fundaciones o las sociedades mercantiles, la realidad es que no se contempla de manera expresa su elaboración obligatoria lo cual genera una cierta ambigüedad e indeterminación.
  • c) La norma tampoco establece la obligatoriedad de depositar cuentas ante ningún organismo supervisor.
  • d) Por último, se dice expresamente que deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación, lo cual abre la posibilidad a que las asociaciones, en función de su actividad, puedan tener obligaciones contables diferentes.

3.4. Asociaciones de utilidad pública

En virtud del artículo 32 de la ley orgánica de asociaciones, "podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones que a iniciativa propia lo soliciten y en las que concurran una serie de requisitos:

Artículo 32. Asociaciones de utilidad pública. 1. A iniciativa de las correspondientes asociaciones, podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que sus fines estatutarios tiendan a promover el interés general, en los términos definidos por el artículo 31.3 de esta Ley, y sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, sanitario, de promoción de los valores constitucionales, de promoción de los derechos humanos, de asistencia social, de cooperación para el desarrollo, de promoción de la mujer, de protección de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, de defensa de consumidores y usuarios, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales, económicas o culturales, y cualesquiera otros de similar naturaleza. b) Que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines. c) Que los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, y en los términos y condiciones que se determinen en los Estatutos, los mismos podrán recibir una retribución adecuada por la realización de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros del órgano de representación. d) Que cuenten con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios. e) Que se encuentren constituidas, inscritas en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud. 2. Las federaciones, confederaciones y uniones de entidades contempladas en esta Ley podrán ser declaradas de utilidad pública, siempre que los requisitos previstos en el apartado anterior se cumplan, tanto por las propias federaciones, confederaciones y uniones, como por cada una de las entidades integradas en ellas.

En cuanto a las obligaciones contables, el artículo 34 indica lo siguiente:

Artículo 34. Obligaciones de las asociaciones de utilidad pública. 1. Las asociaciones de utilidad pública deberán rendir las cuentas anuales del ejercicio anterior en el plazo de los seis meses siguientes a su finalización, y presentar una memoria descriptiva de las actividades realizadas durante el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución y de efectuar su inscripción en el Registro correspondiente, en el que quedarán depositadas. Dichas cuentas anuales deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera, así como el origen, cuantía, destino y aplicación de los ingresos públicos percibidos. Reglamentariamente se determinará en qué circunstancias se deberán someter a auditoría las cuentas anuales. 2. Asimismo, deberán facilitar a las Administraciones públicas los informes que éstas les requieran, en relación con las actividades realizadas en cumplimiento de sus fines.

De esta redacción se deduce:

  • a) Las asociaciones de utilidad pública tienen obligación de confeccionar cuentas anuales.
  • b) Aunque la ley no lo dice expresamente dichas cuentas deberán ser el balance, la cuenta del resultado económico-patrimonial y la memoria.
  • c) En las cuentas anuales deberá hacerse mención, en el caso, de recibir fondos públicos a su origen, cuantía, destino y aplicación.
  • d) Las cuentas anuales deben rendirse ante el Organismo encargado de verificar su inscripción, quedando depositadas en el Registro correspondiente.
  • e) Queda pendiente de determinar los criterios que darán lugar a la obligatoriedad de someterse a auditoria externa.

Por otra parte el artículo 3º de RD 776/98 que aprueba las normas de adaptación de PGC a las entidades sin fines lucrativos, establece la obligatoriedad de aplicar el mismo en las asociaciones de utilidad pública.

En consecuencia y a la espera de las previsibles modificaciones del Plan Contable para entidades no lucrativas (contempladas en la ley de fundaciones), las asociaciones de utilidad pública vendrán obligadas a utilizar el actual Plan de 1998.

3.5. Otras entidades

Las Entidades analizadas anteriormente cubren la mayoría del sector no lucrativo de nuestro país. No obstante, como ya comentamos anteriormente existen otras figuras jurídicas, sin fin de lucro, que disponen de normativa específica:

3.5.1. Entidades Religiosas:

Las entidades religiosas, cuyas confesiones tienen suscritos convenios de colaboración con el Estado, figuran en el Registro de entidades religiosas. En el caso de las Instituciones de la Iglesia Católica, en virtud de los Acuerdos Santa Sede - Estado Español, la norma 12ª del Acuerdo de 10 de Octubre de 1980 establece:

Duodécima.- Contabilidad 1. Las Entidades eclesiásticas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán llevar contabilidad, que recogerá debidamente clasificados los ingresos íntegros de las distintas fuentes de rendimientos, y de los gastos necesarios para su obtención, incluidos los de administración. 2. Las Entidades eclesiásticas podrán establecer libremente los planes contables que consideren más adecuados a sus necesidades, atendiendo a los criterios de claridad y de simplicidad. No obstante, el Ministerio de Hacienda podrá, de común acuerdo con la Conferencia Episcopal Española, establecer planes contables de aplicación general para las mismas.

No obstante, como veremos posteriormente las normas derivadas de la fiscalidad y de la realización de determinadas actividades, amplían de modo substancial estas obligaciones.

3.5.2. Partidos Políticos:

Los partidos políticos tienen las obligaciones contables derivadas del artículo 9 de la ley Orgánica 3/1987, de 2 de julio, sobre financiación de partidos políticos, que dice lo siguiente:

Artículo 9. 1. Los partidos políticos deberán llevar registros contables detallados, que permitan en todo momento conocer su situación financiera y el cumplimiento de las obligaciones previstas en la presente Ley. 2. Los libros de Tesorería, Inventarios y Balances deberán contener, conforme a principios de Contabilidad general aceptados: a) El Inventario anual de todos los bienes. b) La cuenta de ingresos, consignándose como mínimo las siguientes categorías de ingresos: 1. Cuantía global de las cuotas y aportaciones de sus afiliados. 2. Rendimientos procedentes de su propio patrimonio. 3. Ingresos procedentes de las aportaciones a que se refieren los artículos cuatro y cinco de esta Ley. 4. Subvenciones estatales. 5. Rendimientos procedentes de las actividades del partido. c) La cuenta de gastos, consignándose como mínimo las siguientes categorías de gastos: 1. Gastos de personal. 2. Gastos de adquisición de bienes y servicios (corrientes). 3. Gastos financieros de préstamos. 4. Otros gastos de administración. 5. Gastos de las actividades propias del partido. d) Las operaciones de capital, relativas a: 1. Créditos. 2. Inversiones. 3. Deudores y acreedores. TÍTULO IV Fiscalización y control Artículo 10. Los partidos políticos deberán prever un sistema de control interno que garantice la adecuada intervención contabilizadora de todos los actos y documentos de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económico, conforme a sus estatutos. Artículo 11. 1. La fiscalización externa de la actividad económica financiera de los partidos políticos corresponderá exclusivamente al Tribunal de Cuentas. 2. Los partidos políticos que reciban subvención estatal regulada en el artículo tres presentarán ante el Tribunal de Cuentas, en el plazo de seis meses, a partir del cierre de cada ejercicio, una contabilidad detallada y documentada de sus respectivos ingresos y gastos. Asímismo, el Tribunal de Cuentas podrá requerir a los partidos políticos para que, en el plazo que les indique, presenten una relación de las aportaciones a que se refieren los artículos cuatro y cinco, que contendrá el importe de cada una de ellas y, en su caso, los nombres y direcciones de las personas que las han realizado. 3. El Tribunal de Cuentas, en el plazo de ocho meses, desde la recepción de la documentación señalada en el número anterior, se pronunciará sobre su regularidad y adecuación a lo dispuesto en la presente Ley, exigiendo, en su caso, las responsabilidades que pudieran deducirse de su incumplimiento.

Como puede analizarse, la redacción dada por el artículo ofrece un modelo de contabilidad arcaico que debe ser objeto de revisión.

Adicionalmente, la ley Orgánica 5/1985, de 19 de junio, del Régimen Electoral General, establece un mecanismo de control y rendición de las cuentas electorales (arts. 121 a 134)

4. OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA FISCAL

Analizadas las obligaciones derivadas de su configuración jurídica, conviene tener en cuenta aquellos requisitos contables que se establece la normativa fiscal. En primer lugar, la ley del impuesto sobre sociedades establece en su artículo 139 lo siguiente:

Artículo 139. Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria. 1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. 2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado. 3. Las entidades dominantes de los grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos formulada en el curso del procedimiento de comprobación, a facilitar la cuenta de pérdidas y ganancias y el balance de las entidades pertenecientes al mismo que no sean residentes en territorio español. También deberán facilitar los justificantes y demás antecedentes relativos a dicha documentación contable cuando pudieran tener trascendencia en relación con este impuesto.

Dicho artículo, unido a la obligación de declaración, obliga al total de entidades no lucrativas a desarrollar una contabilidad que permita, al menos, elaborar los formatos de balance y estado de pérdidas y ganancias previsto en los impresos del impuesto.

Por otro lado, la Ley 49/2002 establece algunas normas adicionales para todas aquellas entidades que se acojan al régimen fiscal previsto en la ley, es decir las previstas en el artículo 2º (1) :

a) Las fundaciones. b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública. c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.

Así, en el artículo 3º, que fija los requisitos para poder acceder al régimen fiscal contenido en la ley, se establece

Artículo 3. ... 7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente. 8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias. 9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente. 10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número. Reglamentariamente, se establecerán el contenido de esta memoria económica, su plazo de presentación y el órgano ante el que debe presentarse

Por otra parte, se establece la obligatoriedad de separar la contabilidad de las operaciones correspondientes a explotaciones económicas no exentas

Artículo 11. Obligaciones contables. Las entidades sin fines lucrativos que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras de dicho impuesto. La contabilidad de estas entidades se llevará de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas.

Por último, la Ley obliga a todas las entidades beneficiarias del régimen fiscal previstas en los artículos 5 a 15, a declarar en el impuesto sobre Sociedades, la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, lo que implicará que el sistema contable escogido deberá suministrar dicha información.

Artículo 13. Obligación de declarar. Las entidades que opten por el régimen fiscal establecido en este Título estarán obligadas a declarar por el Impuesto sobre Sociedades la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

Por otra parte, el Reglamento que desarrolla la ley 49/2002, regula la memoria económica que deberán remitir a la Agencia Tributaria las entidades que deseen gozar del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002. Dicho texto, en fase de borrador a la fecha de redacción del artículo, establece:

Artículo 3. Memoria económica 1. Las entidades sin fines lucrativos, en cumplimiento de lo dispuesto en el número 10° del artículo 3 de la Ley 49/2002, deberán elaborar anualmente una memoria económica que deberá presentase ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad o en la Dependencia Regional de Inspección u Oficina Nacional de Inspección, si estuvieran adscritas a las mismas, antes del plazo de siete meses desde el cierre del ejercicio, conteniendo la siguiente información: a) Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades señalando el correspondiente número y letra de los artículos 6 y 7 de la Ley 49/2002 que ampare la exención con indicación de los ingresos y gastos de cada una de ellas. También deberán indicarse los cálculos y criterios utilizados para determinar la distribución de los gastos entre las distintas rentas obtenidas por la entidad. . b) Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada proyecto realizado por la entidad para el cumplimiento de sus fines estatutarios o de su objeto. Los gastos de cada proyecto se clasificarán por categorías, tales como gastos de personal, gastos por servicios exteriores, compras de material o amortizaciones. c) Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos a que se refiere el número 2° del artículo 3 de la Ley 49/2002, así como descripción del destino o de la aplicación dado a las mismas. d) Retribuciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o miembros del órgano de gobierno, tanto en concepto de reembolso por los gastos que les haya ocasionado el desempeño de su función, como en concepto de remuneración por los servicios prestados a la entidad distintos de los propios de sus funciones. e) Porcentaje de participación directa o indirecta que posea la entidad en sociedades mercantiles, incluyendo la identificación de la entidad, su denominación social y su número de identificación fiscal. f) Retribuciones percibidas por los administradores que representen ala entidad en las sociedades mercantiles en que participe, con indicación de las cantidades que hayan sido objeto de reintegro. g) Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la entidad, identificando al colaborador que participe en los mismos con indicación de las cantidades recibidas. h) Indicación de las actividades prioritarias de mecenazgo que, en su caso, desarrolle la entidad. i) Indicación de la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la entidad en caso de disolución y, en el caso de que la disolución haya tenido lugar en el ejercicio, del destino dado a dicho patrimonio. 2. Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria, deberán incluir como anexo a la misma la información a que se refiere este artículo. Este anexo deberá presentarse a la Administración tributaria conforme a lo establecido en el apartado anterior. 3. No obstante, las entidades cuyo volumen total de ingresos del período Impositivo no supere los 9.000 euros y no participen en sociedades mercantiles no vendrán obligadas a la presentación de la memoria económica en los términos establecidos en los apartados 1 y 2 anteriores.

La memoria aquí contenida obliga, en la práctica, a mantener una contabilidad por proyectos totalmente separada, explicando de manera especial los criterios de reparto utilizados para la separación entre actividades exentas y no exentas, capítulo este que en muchas entidades no lucrativas puede tener una gran complejidad.

Además establece un sistema de rendición y aclaración de cuentas adicional al previsto en la normativa mercantil vigente, justificado en el acceso al régimen fiscal previsto en la ley 50/2002. No obstante, parece excesivo el empeño de la administración de obligar a las entidades no lucrativas en distintas instancias. Por ejemplo, una fundación que realizara alguna actividad mercantil tendría que rendir cuentas ante:

  • Su patronato
  • El protectorado
  • Registro de fundaciones
  • Posible registro en el registro mercantil (según algunas interpretaciones)
  • Elaboración del Impuesto sobre Sociedades
  • Elaboración de la memoria económica ante la Agencia Tributaria

5. OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS OPERACIONES

Al margen de las obligaciones impuestas por la naturaleza jurídica de las entidades no lucrativas, existen otra serie de obligaciones derivadas de su propia actividad.

5.1. Gastos de administración y destino de rentas

El legislador ha intentado reflejar la necesidad de que la entidades no lucrativas destinen de manera principal su recursos a la consecución de los fines sociales, procurando evitar, que se conviertan en un instrumento al servicio personal de los administradores o de los cargos que la representan.

Así la ley 49/2002, establece dentro de los requisitos para las entidades no lucrativas lo siguiente:

Artículo 3. Requisitos de las entidades sin fines lucrativos. Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos: 1.° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico. 2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 1 00 de las siguientes rentas e ingresos: a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen. b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia. c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior. Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

Por su parte, la ley 50/2002, obliga a las fundaciones a destinar un porcentaje de sus ingresos a sus actividades, dejando pendiente la regulación del % máximo de gastos de administración.

Artículo 27. Destino de rentas e ingresos. 1. A la realización de los fines fundacionales deberá ser destinado, al menos, el 70 por 100 de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados, para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar bien la dotación o bien las reservas según acuerdo del Patronato. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los respectivos resultados e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un momento posterior, ni los ingresos obtenidos en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia. 2. Se entiende por gastos de administración los directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y aquellos otros de los que los patronos tienen derecho a resarcirse de acuerdo con el artículo 15.4. Reglamentariamente se determinará la proporción máxima de dichos gastos

Todo ello conlleva la elaboración de un contabilidad adecuada que separe claramente los gastos destinados ala consecución de los fines previstos, así como los gastos de administración.

5.2. Operaciones mercantiles

La normativa aplicable a entidades no lucrativas establece, en todo caso, la elaboración de una contabilidad según las normas del Código de Comercio en los casos en los que se desarrollen explotaciones económicas (arts 25 a 41).

5.3. Memoria de actividades

Hasta la fecha, dentro de las obligaciones que recaen en las fundaciones y asociaciones de utilidad pública, se contemplaba la liquidación del presupuesto, desglosando las distintas actividades realizadas.

En las entidades no lucrativas, por la dimensión social que tienen, la realización de una contabilidad por cada una de las actividades, fines o proyectos que realizan conlleva la elaboración de una contabilidad de gestión o de costes donde, además de registrar la naturaleza de cada gasto, tendremos que asignarlo a una de las actividades que realiza.

Ello, sin duda, complica de manera notable el sistema de información contable de estas entidades.

6. OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA OBTENCIÓN DE SUBVENCIONES PÚBLICAS

Para concluir con las principales obligaciones contables de la E.N.L.s derivadas de nuestra legislación, merece, capítulo aparte, destinar unas líneas a los requisitos contables previstos para justificación de subvenciones públicas.

Ley general Presupuestaria establece un sistema de control financiero de todos los fondos públicos estregados a por razón de subvenciones o ayudas del Estado, organismos autónomos fondos de la Unión Europea.

Artículo 18. 1. En cuanto a las Sociedades mercantiles, Empresas , Entidades y particulares por razón de las subvenciones corrientes, créditos, avales y demás ayudas del Estado o de sus Organismos autónomos o de otro modo concedidas con cargo a los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de la Comunidad Económica Europea, el control de carácter financiero podrá ejercerse en la forma que se hubiere establecido o se estableciere en cada caso, con independencia de las funciones interventoras que se regulan en la presente Ley. 2. En las ayudas y subvenciones financiadas total o parcialmente con cargo a fondos comunitarios la Intervención General de la Administración del Estado será el órgano competente para establecer, de acuerdo con la normativa comunitaria y nacional vigente, la necesaria coordinación de controles, manteniendo, a estos solos efectos, las necesarias relaciones con los órganos correspondientes de las Comunidades Europeas, de los entes territoriales de la Administración del Estado. 3. En las ayudas financiadas por el Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agraria, la intervención General de la Administración del Estado, a través de la Oficina Nacional de Auditoría, realizará los cometidos asignados al servicio especifico contemplado en el artículo 11 del Reglamento (CEE) 4045/89, del Consejo de las Comunidades Europeas, de 21 de diciembre de 1989, relativo a los controles, por los Estados miembros, de las operaciones comprendidas en el sistema de financiación por el Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA), sección Garantía. Los controles previstos en el Reglamento (CEE) 4045/89 serán realizados, de acuerdo con sus respectivas competencias, por los siguientes órganos de ámbito nacional y autonómico: a. La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales. b. Las Intervenciones Generales de las Comunidades Autónomas. La intervención General de la Administración del Estado, como servicio específico para la aplicación del referido Reglamento: a. Elaborará los Planes anuales de control en coordinación con los órganos de control de ámbito nacional y autonómico. b. Será el órgano encargado de la relación con los servicios correspondientes de la Comisión de la Unión Europea en el ámbito del Reglamento (CEE) 4045/89, centralizará la información relativa a su cumplimiento y elaborará el informe anual sobre su aplicación, según lo previsto en los artículos 9.1 y 10.1. c. Efectuará los controles previstos en el Plan anual cuando razones de orden territorial o de otra índole así lo aconsejen. d. Velará por la aplicación en España, en todos sus términos, del Reglamento (CEE) 4045/89.

Es importante destacar que la justificación de las subvenciones recibidas no consiste únicamente en la entrega de los justificantes de gastos correspondientes al importe global de la subvención sino del total del programa para el cual se ha solicitado la subvención.

En consecuencia, cualquier programa de actuación o actividad que haya sido beneficiaria de fondos públicos deberá disponer de contabilidad separada que permita definir con claridad los gastos ocasionados por dicha actividad así como los razonablemente imputables y los ingresos adicionales a la subvención recabados para la actividad

7. A MODO DE RESUMEN.

  • a. La importancia creciente del sector no lucrativo de nuestro país provoca una mayor preocupación e interés por la adecuada regulación contable del mismo.
  • b. Las obligaciones contables que tienen estas entidades, en algunos casos, superan las contempladas para las empresas
  • c. En la nueva regulación se puede constatar la intención del regulador de rebajar algunos requisitos contables, en especial, para las entidades de tamaño pequeño.
  • d. El sistema informativo contable a implantar en entidades no lucrativas , de cara al cumplimiento legal y a la obtención de indicadores de gestión es complejo y no debe suplantarse por la mera utilización de un software básico de contabilidad financiera.
  • e. Deben elaborarse cuanto antes, modelos simplificados que ayuden a las entidades no lucrativas pequeñas a poder cumplir sus obligaciones contables sin grandes perjuicios.

ANEXO: NORMATIVA AUTONÓMICA SOBRE FUNDACIONES

1. Canarias (ley 2/1998, de 6 de abril, de fundaciones Canarias)

Artículo 25. 1. Con carácter anual el Patronato de la fundación confeccionará el inventario, el balance de situación y la cuenta de resultados, en los que consten de modo cierto la situación económica, financiera y patrimonial de la fundación y elaborará una memoria expresiva de las actividades fundacionales así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales y de la gestión económica. La memoria especificará además las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación. 2. Igualmente, el órgano de gobierno de la fundación practicará la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del año anterior. 3. Se someterán a auditoría externa, con cargo a los fondos propios de la fundación, las cuentas de las fundaciones en las que concurran en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a. Que el total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas. b. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos sea superior a 400.000.000 de pesetas. c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta. También se someterán a auditoría externa aquellas cuentas que, a juicio del Patronato de la fundación o del Protectorado de Fundaciones Canarias, y siempre con relación a la cuantía del patrimonio o el volumen de gestión, presenten especiales circunstancias que así lo aconsejen. 4. Los documentos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo se presentarán al Protectorado de Fundaciones Canarias dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente. Los informes de auditoría se presentarán en el plazo de tres meses desde su emisión. El Protectorado de Fundaciones Canarias, una vez examinados y comprobada su adecuación a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones de Canarias. 5. Asimismo, el Patronato elaborará y remitirá al Protectorado de Fundaciones Canarias en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa. 6. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el artículo anterior, deberá publicarse en el Boletín Oficial de Canarias un extracto de la memoria anual de actividades que contenga el resumen del inventario-balance y de las actividades.

2. Castilla-León (Ley 13/2002, de 15 de julio de fundaciones de Castilla-León)

Artículo 24. Régimen administrativo, financiero y contable. Auditorías. 1. En el Patronato de la Fundación deberá llevarse un libro de actas y los libros de contabilidad exigidos por la normativa aplicable y aquellos otros que se consideren necesarios para el buen desarrollo y control de las actividades. Todos ellos deberán ser debidamente legalizados por el Registro de Fundaciones de Castilla y León, salvo en los supuestos en que deban legalizarse en el Registro Mercantil, de conformidad con la normativa reguladora del mismo. 2. La gestión económico-financiera de la Fundación se regirá por los principios y criterios generales determinados en la normativa vigente. 3. Antes de comenzar cada ejercicio, el Patronato de la Fundación deberá aprobar el Presupuesto de Gastos e Ingresos, así como los cambios previstos en relación con los bienes de la Fundación. Una vez aprobado, deberá remitirse un ejemplar al Protectorado para constancia en el mismo. 4. En el plazo de seis meses desde la finalización de cada ejercicio, el Patronato deberá aprobar las cuentas anuales de la Fundación correspondientes a dicho ejercicio, y remitir al Protectorado los siguientes documentos contables: a. Inventario patrimonial de la Fundación. b. Balance de situación. c. Cuenta de resultados, en los que conste de forma cierta la situación económica, financiera y patrimonial de la Fundación. d. Memoria, en la que se incluirá información sobre las actividades llevadas a cabo durante el ejercicio para el cumplimiento de los fines, las variaciones patrimoniales habidas, los cambios en el órgano de Gobierno de la Fundación, el grado de cumplimiento del presupuesto aprobado, el cumplimiento de los fines fundacionales y de la aplicación de recursos a los mismos, e información detallada de los importes consignados en las diferentes partidas. Los documentos referidos a las cuentas anuales deberán elaborarse siguiendo los modelos, normas y criterios establecidos en la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para las entidades sin fines lucrativos. 5. El Protectorado deberá analizar la documentación a que se refiere el apartado 4, de este artículo y si considera que cumple los requisitos formales y materiales establecidos en la normativa vigente, adoptará Resolución de conformidad y promoverá su anotación y depósito en el Registro de Fundaciones de Castilla y León. 6. Para comprobar el cumplimiento de los requisitos por parte de la documentación referida a las cuentas anuales, el Protectorado podrá dirigir requerimientos al Patronato de la Fundación para que en el plazo que señale aporte la documentación acreditativa de los datos consignados en los documentos contables y en las Memorias, y en todo caso, antes de adoptar Resolución declarando que las cuentas presentadas no son adecuadas a la normativa vigente, deberá interesar del Patronato la subsanación y/o mejora de la documentación aportada. 7. Cuando concurran circunstancias que así lo aconsejen, el Patronato, o el Protectorado mediante Resolución motivada, podrán acordar que las cuentas anuales de la Fundación sean sometidas a auditoría externa. 8. La obligación de presentar las cuentas anuales al Protectorado, y su posterior anotación y depósito en el Registro de Fundaciones de Castilla y León, se establece con independencia de la obligación de depositar las mencionadas cuentas en el Registro Mercantil en los casos en que así lo disponga la regulación del mismo.

3. Cataluña (Ley 5/2001, de 2 de mayo de fundaciones. Generalitat Catalana)

Artículo 27. Contabilidad y libros. 1. Las fundaciones han de llevar la contabilidad de acuerdo con la naturaleza de las actividades y de forma que permita un seguimiento de las operaciones y la elaboración de las cuentas anuales, y se ha de ajustar a los principios y a las normas de la contabilidad que les sean aplicables. 2. Las fundaciones han de llevar, al menos, el libro diario, el libro de inventario y de cuentas anuales y el libro de actas. 3. El libro de inventario y de cuentas anuales de la fundación se ha de abrir con el inventario inicial extraído de la Carta Fundacional, y en él se han de transcribir anualmente el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales. 4. El libro de actas ha de reunir las actas de las reuniones del Patronato y de los otros órganos de gobierno, autenticadas en la forma que establezcan los Estatutos o, en su defecto, con la firma del Secretario o Secretaria o el visto bueno del Presidente o Presidenta. Artículo 28. Legalización de libros. 1. Los libros que obligatoriamente llevan las fundaciones han de ser legalizados por el Protectorado o por los Organismos Públicos que lo tengan atribuido normativamente. 2. Los libros se pueden legalizar antes de ser utilizados o bien después de haberse hecho los asientos y las anotaciones por procedimientos informáticos u otros procedimientos pertinentes. En este caso, se han de legalizar dentro del plazo de presentación de las cuentas del año correspondiente. Artículo 29. Las cuentas anuales. 1. Anualmente, y en relación con el cierre del ejercicio, de acuerdo con lo que establecen los Estatutos y si no hay ninguna previsión, cerrado en fecha 31 de diciembre del año anterior, el Patronato, de manera simultánea y que refleje la imagen fiel del patrimonio de la fundación, ha de formular el inventario y las cuentas anuales. 2. Las cuentas han de estar integradas por: a. El balance de situación, en la fecha de cierre del ejercicio, que ha de especificar con claridad los bienes o los elementos que se integran en la dotación o son financiados con esta dotación. b. La cuenta de resultados. c. La memoria, que ha de incluir al menos: Primero. El detalle de los recursos procedentes de otros ejercicios pendientes de destinar, si procede. Segundo. Los indicadores del cumplimiento de las finalidades fundacionales. Tercero. El detalle de las sociedades participadas mayoritariamente, con indicación del porcentaje de participación. Artículo 30. Aprobación de las cuentas. Los documentos mencionados por el artículo 29.2 han de ser aprobados por el Patronato dentro de los seis meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio y firmados por el Secretario o Secretaria, con el visto bueno del Presidente o Presidenta. Artículo 31. Presentación y manifestación de cuentas. 1. La presentación de las cuentas al Protectorado se ha de hacer en el plazo de treinta días a contar desde la aprobación, mediante los impresos que, con esta finalidad, el Consejero o Consejera del Departamento que ejerce las funciones del Protectorado apruebe por orden. 2. El Protectorado ha de pedir a la autoridad judicial que ordene la intervención temporal de la fundación que no presente las cuentas durante dos años consecutivos. Mientras la autoridad judicial no dicte ninguna resolución respecto a este hecho, el Protectorado no ha de inscribir ningún documento relativo a la fundación que se le presente, salvo el cese de patronos, la revocación de delegaciones de facultades, la revocación o la renuncia de poderes, la extinción de la fundación, los nombramientos de liquidadores y los asientos ordenados por la autoridad judicial. El primer año sin cumplir la obligación de presentar las cuentas comporta que el Protectorado requiera su cumplimiento. En cualquier caso, para obtener subvenciones o ayudas de la Administración de la Generalidad se ha de haber hecho la presentación de cuentas. 3. La documentación a que se refiere el artículo 29 sólo puede ser comunicada o manifestada por el Protectorado a quien acredite un interés directo y personal para acceder a ella; no es necesaria esta acreditación para la documentación que, en tratamiento global y sin datos identificativos, se pida a efectos estadísticos. Artículo 32. Auditoría de cuentas. 1. Las cuentas anuales se han de someter a una auditoría externa si, en la fecha del cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, concurren al menos dos de las circunstancias siguientes: a. Que el total del activo de la fundación supere los tres millones y medio de euros. b. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios supere los dos millones de euros. c. Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio sea superior a cincuenta. 2. En el informe de auditoría se han de hacer constar las infracciones de las normas legales o estatutarias que se observen en el análisis de la contabilidad y la verificación de la concordancia del informe de cumplimiento de las normas legales y estatutarias con las cuentas anuales. 3. El informe de la auditoría de cuentas se ha de presentar al Protectorado en el plazo de sesenta días a contar desde la emisión y, en todo caso, antes de los siete meses posteriores al último día del ejercicio económico a que hace referencia el informe.

4. Galicia (Ley 7/1983, de 22 de junio, de régimen de fundaciones de interés gallego)

Artículo 21 1. La actividad contable de las fundaciones ha de ajustarse a las normas de contabilidad general y a las exigencias de la legislación fiscal que, en uno y en otro caso, sean de aplicación. Los registros y comprobantes de contabilidad serán aquellos que, de acuerdo con el volumen de su patrimonio y con la naturaleza de sus actividades, abunden para garantizar la veracidad de los datos contenidos en sus inventarios y presupuestos. 2. Cada año, el órgano de gobierno de la fundación formulará un inventario-balance cerrado en la fecha de la finalización del ejercicio económico que refleje con claridad y exactitud la situación patrimonial de la entidad en aquella fecha, y una memoria de las actividades realizadas durante el año y de la gestión económica del patrimonio, suficiente para conocer y justificar el cumplimiento de la finalidad de las fundaciones y de los preceptos legales aplicables. Asimismo, será efectuada la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del año anterior. El plazo para la elaboración de estos documentos y para su presentación al protectorado será de seis meses, contados desde la fecha de cierre del ejercicio. La fundación también habrá de formular el presupuesto de ingresos y gastos correspondiente al ejercicio siguiente, que se debe presentar al protectorado con anterioridad al inicio del ejercicio económico. El protectorado podrá formular objeciones al presupuesto en el plazo de un mes. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior las objeciones del protectorado únicamente podrán basarse en infracciones de la normativa vigente o de las cláusulas estatutarias. En caso de no presentarse los presupuestos en el plazo señalado anteriormente, se entenderán prorrogados por doceavas partes los del año anterior, sin perjuicio de las acciones legales que correspondan al protectorado.

5. Madrid. Ley 1/1998, de 2 de marzo, de Fundaciones de la Comunidad de Madrid

Artículo 21. Contabilidad, auditoría y presupuestos. 1. Con carácter anual el Patronato confeccionará el inventario, el balance de situación y la cuenta de resultados, en los que consten de modo cierto la situación económica, financiera y patrimonial de la fundación y elaborará, de acuerdo con los criterios contables que deben seguir estas instituciones para cumplir con las citadas obligaciones, una memoria expresiva de las actividades fundacionales y de la gestión económica que incluirá el cuadro de financiación, así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales. La memoria especificará, además las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación. 2. Igualmente, el Patronato practicará la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del año anterior. 3. Se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a. Que el total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas. b. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos sea superior a 400.000.000 de pesetas. c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50. También se someterán a auditoría externa aquellas cuentas que, a juicio del Patronato o del Protectorado, y siempre en relación con la cuantía del patrimonio o el volumen de gestión, presenten especiales circunstancias que así lo aconsejen. 4. Los documentos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo se presentarán al Protectorado dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente. Los informes de auditoría se presentarán en el plazo de tres meses desde su emisión. El Protectorado, una vez examinados y comprobada su adecuación a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones de la Comunidad de Madrid. 5. Asimismo, el Patronato elaborará y remitirá al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa. 6. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Artículo 22. Artículo 22. Destino de rentas e ingresos. 1. A la realización de los fines fundacionales, deberá ser destinado, al menos, el 70 % de las rentas o cualesquiera otros ingresos netos que, previa deducción de impuestos, obtenga la fundación, debiéndose destinar el resto, deducidos los gastos de administración, a incrementar la dotación fundacional. Las aportaciones efectuadas en concepto de dotación patrimonial, bien en el momento de su constitución, bien en un momento posterior, no serán computables a los efectos de lo previsto en este apartado. 2. La fundación podrá hacer efectivo el destino de la proporción de las rentas e ingresos a que se refiere el apartado anterior en el plazo de tres años a partir del momento de su obtención. 3. Se entiende, a los efectos de este artículo, por gastos de administración aquellos directamente ocasionados a los órganos de gobierno por la administración de bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y de los que los patronos tiene derecho a resarcise por el ejercicio de su cargo. Reglamentariamente se determinará tanto la proporción máxima de dichos gastos como las partidas que se imputarán a los mismos.

6. Madrid, Decreto 40/1999, de 11 de marzo, por el que se determinan las normas contables y de información presupuestaria aplicables a las Fundaciones de competencia de la Comunidad de Madrid.

Artículo 1. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad y normas de información presupuestaria. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas mediante Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, serán de aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia de la Comunidad de Madrid. Las normas de información presupuestaria de las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el mismo Real Decreto serán de aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia de la Comunidad Madrid que, por ley, estén a obligadas a auditarse.

7. Navarra. (Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las Fundaciones y de las actividades de Patrocinio.)

Artículo 11. Contabilidad, auditoría y presupuestos. 1. Las Fundaciones estarán sometidas a las obligaciones contables previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para las entidades exentas, sin perjuicio de la llevanza de la contabilidad exigida por el 2. Que el total de las partidas del activo supere los trescientos millones de pesetas. 3. Que el importe neto de su cifra anual de ingresos sea superior a seiscientos millones de pesetas. 4. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta. 5. También se someterán a auditoría externa aquellas cuentas que, a juicio del Patronato de la Fundación o del Departamento de Economía y Hacienda, y siempre en relación con la cuantía del patrimonio o el volumen de las actividades gestionadas, presenten especiales circunstancias que así lo aconsejen. Los informes de auditoría se presentarán ante el Departamento de Economía y Hacienda en plazo de tres meses desde su emisión. 6. Asimismo, el Patronato elaborará y remitirá al Departamento de Economía y Hacienda entre el 1 de octubre y el 31 de enero de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa.

8. País Vasco. Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones del País Vasco.

Artículo 26. Contabilidad y presupuestos. 1. El órgano de gobierno deberá elaborar anualmente el inventario, el balance de situación y la cuenta de resultados, en los que se reflejará la situación patrimonial, económica y financiera de la fundación, así como una Memoria de las actividades realizadas durante el ejercicio económico, suficiente para conocer y justificar el cumplimiento de la finalidad fundacional. La Memoria habrá de comprender necesariamente el cuadro de financiación, así como cualquier alteración, ya sea patrimonial o de su órgano de gobierno o dirección. 2. Asimismo, las fundaciones deberán confeccionar anualmente un presupuesto de gastos c ingresos. correspondiente al ejercicio siguiente. Dicho presupuesto se presentará al protectorado en el último trimestre del año de su aprobación, junto con una Memoria explicativa. 3. En función de las actividades que desarrollen, las fundaciones ajustarán su contabilidad a la normativa general que sea de aplicación y a las exigencias de la legislación fiscal.

9. Valencia. (Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de Fundaciones de la Comunidad Valenciana).

Artículo 21. Régimen contable y presupuestario. Auditorías. 1. El ejercicio económico será anual y coincidirá con el año natural, salvo que los estatutos determinen otra cosa respecto a las fechas de inicio y cierre. 2. En los primeros seis meses de cada ejercicio, el patronato de la fundación deberá aprobar y presentar al Protectorado, para su examen, comprobación de su adecuación a la normativa vigente y depósito en el Registro de Fundaciones, los siguientes documentos referidos al anterior ejercicio económico: a. El inventario valorado de los bienes y derechos de la fundación, en los términos que se establezcan reglamentariamente. b. El balance de situación. c. La cuenta de resultados. d. Una memoria expresiva de las actividades fundacionales y de la gestión económica, que incluirá el cuadro de financiación, así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales. Asimismo, incluirá las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación. e. La liquidación del presupuesto de ingresos y gastos. 3. Asimismo, en los tres últimos meses de cada ejercicio, el patronato aprobará y remitirá al Protectorado, a los mismos efectos señalados en el número anterior, el presupuesto correspondiente al ejercicio siguiente, acompañado de una memoria explicativa. 4. Se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a. Que el valor total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas. b. Que el importe de los ingresos netos por cualquier concepto supere los 400.000.000 de pesetas. c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 20. d. Que los precios que recaude de sus beneficiarios supongan más del 50 % de los ingresos totales del ejercicio. e. Cuando el precio del contrato o contratos a que se refiere el artículo 22.8 de esta Ley suponga más del 15 % de los gastos totales del ejercicio. f. Que el valor de los títulos representativos de la participación de la fundación en sociedades mercantiles sea superior al 50 % del valor total de su patrimonio. g. Que el valor de las enajenaciones o gravámenes de bienes y derechos de la fundación realizados durante un ejercicio económico supere el 50 % del valor total de su patrimonio. También se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que concurran, a juicio del patronato de la fundación o del Protectorado, circunstancias de especial gravedad en relación con su patrimonio. Los informes de auditoría, que en todo caso deberán hacer referencia a las circunstancias que se recogen en las anteriores letras de este número, se presentarán al Protectorado en el plazo de tres meses desde su emisión, quien, una vez examinado y comprobada su adecuación a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones. El incumplimiento por las fundaciones de la obligación de recabar y presentar los informes de auditoría podrá determinar la exigencia de responsabilidad, de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. 5. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a la normativa general que les sea de aplicación en función de las actividades que desarrollen.

10. Decreto 139/2001, de 5 de septiembre, del Gobierno Valenciano, por el que se aprueba el Reglamento de Fundaciones de la Comunidad Valenciana.

Artículo 24. Gestión contable y presupuestos 1. El Patronato remitirá al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa de los distintos extremos contenidos en aquél. Asimismo, el Patronato presentará al Protectorado, dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente, el inventario, balance de situación, cuenta de resultados, memoria de las actividades fundacionales y de la gestión económica, y liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de la Generalitat Valenciana. La elaboración del presupuesto de las fundaciones referido al ejercicio siguiente, del balance de situación, de la cuenta de resultados, de la parte de la memoria relativa a la gestión económica y de la liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, se realizará de acuerdo con lo previsto en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades no lucrativas y las normas de información presupuestarias aplicables a estas entidades, de conformidad con el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, o cualquier otra disposición de carácter general que lo regule. 2. La parte de la memoria relativa a las actividades fundacionales deberá contener información identificativa de la fundación y de cada una de las actividades realizadas en cumplimiento de los fines fundacionales, acompañada de los acuerdos adoptados por el Patronato en relación con dichas actividades, así como sus beneficiarios, personal, ingresos, gastos y patrimonio de la fundación, además de los cambios en los órganos de gobierno, dirección y representación. 3. Los documentos a que se refiere el apartado 1 de este artículo serán examinados por el Protectorado para verificar la adecuación de sus aspectos tanto formales como materiales a la normativa vigente. A tal efecto el protectorado podrá recabar la información necesaria para completar las exigencias del presente artículo. 4. Si en el examen y comprobación de dicha documentación se apreciasen errores materiales o de hecho subsanables, el protectorado lo notificará al Patronato para que proceda a su subsanación en el plazo de que se señale no inferior a diez días. Lo mismo hará si se apreciasen defectos de otro tipo para que se subsanen o rectifiquen. 5. Si el Patronato no atendiera la petición de subsanación o rectificación prevista en el apartado anterior, así como si, tras el oportuno requerimiento no presentara la documentación a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, el Protectorado, a la vista de las circunstancias concurrentes, podrá ejercer la acción de responsabilidad que proceda frente a los patronos, de conformidad con lo previsto en los artículos 16 y 17 del presente reglamento. 6. El Protectorado, examinados los documentos a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo y comprobada la adecuación de los mismos a la normativa vigente, procederá a depositarlos en el Registro de Fundaciones. 7. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad cuando realicen directamente actividades mercantiles o industriales. 8. La gestión contable, así como la elaboración y control de los presupuestos de las fundaciones públicas de la Generalitat Valenciana, a que se refiere el artículo 5.3 del Texto Refundido de la Ley de Hacienda Pública de la Generalitat Valenciana, en la redacción dada por la Ley 11/2000, de 28 de diciembre, se ajustarán a las normas de contabilidad pública, en los términos establecidos en los artículos 64 a 75 del citado texto refundido. 9. A los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Protectorado podrá recabar la participación y colaboración de los órganos de la administración de la Generalitat Valenciana con competencias en materia económica y tributaria. Artículo 25. Auditoría externa 1. Se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el valor total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas equivalentes a 2.404.048,42 euros. b) Que el importe de los ingresos netos por cualesquiera conceptos supere los 400.000.000 de pesetas equivalentes a 2.404.048,42 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 20. d) Que los precios que recaude de sus beneficiarios supongan más del 50% de los ingresos totales del ejercicio. e) Cuando el precio del contrato o contratos a que se refiere el artículo 22.8 de la Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, suponga más del 15% de los gastos totales del ejercicio. f) Que el valor de los títulos representativos de la participación de la fundación en sociedades mercantiles sea superior al 50% del valor total de su patrimonio. g) Que el valor de las enajenaciones o gravámenes de bienes y derechos de la fundación realizados durante un ejercicio económico supere el 50% del valor total de su patrimonio.
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También es de aplicación para las entidades contempladas en las disposiciones adiciones como aquellas confesiones religiosas que tengan suscrito acuerdos de colaboración con el Estado Español

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